Инфопортал
Назад

Передача неотделимых улучшений

Опубликовано: 18.02.2020
0
2

Учет отделимых улучшений

Согласно п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В Письме Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48 указано, что неотделимые улучшения арендованного недвижимого имущества, которые являются собственностью арендодателя, должны учитываться арендатором в составе основных средств до момента их выбытия в рамках договора аренды.

https://www.youtube.com/watch?v=https:accounts.google.comServiceLogin

При этом под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего, по мнению Минфина, можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений

Таким образом, законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, удовлетворяющие условиям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п.

47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Если договором аренды предусмотрено, что неотделимые улучшения сразу передаются арендодателю и компенсируются им, то стоимость капитальных вложений в состав ОС арендатора не включается, а относится на счет учета расчетов с арендодателем (абз. 2 п. 35 Методических указаний). То есть затраты на законченные виды капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются арендатором с кредита счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” в корреспонденции с дебетом счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

Дебет 76 Кредит 91-1

– отражена задолженность арендодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений (с учетом НДС);

Передача неотделимых улучшений

Дебет 91-2 Кредит 08

– списана стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет “Расчеты по НДС”,

– начислен НДС со стоимости выполненных неотделимых улучшений;

Дебет 51 Кредит 76

– получено возмещение стоимости неотделимых улучшений.

Однако в подавляющем большинстве случаев улучшения передаются арендодателю только по окончании договора аренды вместе с самим объектом аренды.

В этом случае до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, то есть именно он отражает неотделимые улучшения в составе объектов ОС.

Стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимых улучшений может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01).

Амортизация ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности исходя из начисленных сумм (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

https://www.youtube.com/watch?v=ytcopyrightru

При возврате арендатору объекта ОС с неотделимыми улучшениями организация отражает выбытие капитальных вложений в этот объект (п. 29 ПБУ 6/01).

При этом признается прочий доход в сумме возмещения стоимости неотделимых улучшений, подлежащей получению от арендодателя (п. 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Передача неотделимых улучшений

В общем случае остаточная стоимость выбывающего объекта ОС включается в состав прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).

Отметим, что такой факт хозяйственной жизни, как передача неотделимых улучшений арендованного ОС арендодателю, оформляется составлением соответствующего первичного учетного документа (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”).

Таким первичным документом может являться составленный и подписанный сторонами передаточный акт, содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

Арендатор вправе принять к вычету “входной” НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений, в порядке и на условиях, предусмотренных в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Аналогичный вывод сделан в Письме ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@.

Таким образом, сумма НДС, предъявленная подрядчиком организации по выполненным работам, принимается к вычету на дату принятия к учету этих работ на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Согласно позиции Пленума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 30.05.2014 N 33 “О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость”, в случае, когда арендодатель компенсирует произведенные арендатором капитальные вложения, соответствующие неотделимые улучшения арендованного имущества должны считаться переданными оплатившему их арендодателю.

Отметим: Минфин России и ФНС России также придерживаются позиции, что передача арендатором арендодателю результатов выполненных работ, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, признается у арендатора объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (Письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259 и ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032).

Исходя из этой позиции арендатор, передавая арендодателю неотделимые улучшения, стоимость которых компенсируется арендодателем, обязан предъявить к уплате арендодателю НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ) и не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (результатов выполненных работ) выставить соответствующий счет-фактуру в двух экземплярах (п. 3 ст. 168 и пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Один из экземпляров счета-фактуры он передает арендодателю.

Налоговая база при этом определяется как стоимость неотделимых улучшений, согласованная сторонами без налога (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Передача неотделимых улучшений

Следовательно, арендатор исчисляет НДС с суммы, которую он израсходовал на улучшение арендованного имущества.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Так как арендодатель возмещает стоимость таких капитальных вложений, то в этом случае такие улучшения амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ).

https://www.youtube.com/watch?v=ytadvertiseru

Поэтому организация – арендатор не вправе включить улучшения в состав амортизируемого имущества.

В то же время затраты арендатора на осуществление неотделимых улучшений следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (см. Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Значит, организация-арендатор отражает их в составе материальных расходов согласно пп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Таким образом, арендатор вправе учесть расходы на неотделимые улучшения единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.

На дату передачи неотделимых улучшений арендодателю организация признает доход от их реализации (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19.

По мнению ряда специалистов, указанный доход может рассматриваться в качестве дохода от реализации прочего имущества.

В этом случае организация вправе уменьшить его на цену приобретения неотделимых улучшений (сумму произведенных организацией капитальных вложений в арендованный объект ОС) на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Заметим, что существует мнение Минфина России (см. Письмо от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651), согласно которому расходы, возмещаемые арендодателем, могут быть признаны арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл.

В связи с тем что в бухгалтерском учете организации-арендатора стоимость капитальных вложений в арендованное ОС амортизируется, а для целей налогообложения прибыли признается в полном объеме на момент возврата арендованного ОС, у организации-арендатора ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере начисленной в бухгалтерском учете амортизации и соответствующие этим ВВР отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п.

По окончании срока действия договора аренды и при передаче арендованного ОС арендодателю организация признает в налоговом учете расход в виде стоимости неотделимых улучшений объекта ОС и вышеуказанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Вебинар о неотделимых улучшениях арендованного имущества

Лектор подробнее рассказывает об учете таких улучшений, а так же все о правильном их оформлении.

Смотреть

Арендодатель не дает согласие и не компенсирует стоимость улучшения

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, будет ему возмещена арендодателем в следующих случаях (п. 2 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ):

  • если это прямо предусмотрено договором аренды;
  • если арендодатель дал согласие на производство неотделимых улучшений и не оговорил, что они будут произведены за счет арендатора (ссудополучателя).

В остальных случаях арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость улучшений (п. 3 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ). Поэтому перед их проведением, стоит заручиться поддержкой арендодателя, а его согласие обязательно зафиксировать в допсоглашении к договору аренды.

Самая благоприятная ситуация, когда получено согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений и на компенсацию расходов. Тогда арендатор признает сумму компенсации в налогооблагаемых доходах. Стоимость стоит оговорить в акте прием-передачи. Затраты на улучшения арендатор учитывает у себя в расходах.

Амортизировать улучшения арендатор не может, так как они ему не принадлежат. А вот арендодатель будет списывать затраты на улучшения посредством амортизации. Арендатор на дату передачи арендодателю улучшений должен начислить НДС по ставке 20%. Входной НДС по выполненным работам арендатор может принять к вычету. У арендодателя входной НДС принимается к вычету.

Так как арендатор произвел улучшения незаконно, то есть без согласия собственника, то учесть их в расходах по налогу на прибыль нельзя. У арендодателя не возникает внереализационный доход при принятии этих улучшений пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Но есть мнение Минфина о том, что указанный пункт не распространяется на ситуации, когда улучшения произведены без согласия арендодателя и внереализационный доход у арендодателя все же возникает (Письмо Минфина от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/1/280).

С НДС тоже все печально. Безвозмездная передача считается реализацией, поэтому арендатор должен уплатить НДС со стоимости передаваемых улучшений. А принять к вычету уплаченный арендатором НДС арендодатель не в праве, так как получил имущество безвозмездно.

Возможна еще и ситуация, когда арендодатель не хочет принимать неотделимые улучшения, которые не согласованы с ним. Тогда улучшения придется демонтировать арендатору, естественно, что тогда у арендатора НДС не возникает, так как он улучшения не передает. Не возникает и доход у арендодателя, ведь никаких улучшений имущества он не получает.

https://www.youtube.com/watch?v=ytaboutru

В таком случае арендатор может их учесть как свои собственные. Арендатор либо списывает их в расходы единовременно, или, если неотделимые улучшения подпадают под понятие основного средства, то списывает их стоимость через амортизацию. К сожалению, амортизировать улучшения можно только в течение срока действия договора аренды.

Поэтому арендатору выгодно в таком случае иметь длительные арендные отношения, а по истечении срока договора не заключать его заново, а пролонгировать посредством дополнительного соглашения. Если арендованное имущество передано арендодателю до окончания срока полезного использования улучшений, то недосписанную сумму в расходах по налогу на прибыль учесть нельзя.

отделимые улучшения

Есть позиция, которая позволяет устанавливать срок полезного использования неотделимых улучшений равным сроку договора аренды (Постановление АС МО от 03.09.2014 № А40-105354/13), но нормами НК РФ это не установлено и есть суды которые придерживаются другой точки зрения (Постановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015).

У арендодателя при передаче ему имущества с неотделимыми улучшениями по налогу на прибыль внереализационный доход не возникает в силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Так как улучшения получены безвозмездно, они не влияют на первоначальную стоимость объекта, в котором они произведены. При бесплатной передаче улучшений арендатор начисляет НДС, а арендодатель принять к вычету НДС начисленный арендатором не может, так как получил неотделимые улучшения безвозмездно.

Если условие о возмещении затрат на неотделимые улучшения не согласовано в договоре или дополнительном соглашении, то арендатор, получивший согласие на проведение таких улучшений у арендодателя, имеет право согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ на их компенсацию. В случае если арендодатель отказывается компенсировать расходы, арендатор может обратиться в суд.

При этом необходимо помнить, что существует срок давности для предъявления таких требований. По общему правилу он составляет три года. Но возникает вопрос: с какого срока его начать исчислять, с момента окончания работ по улучшениям или прекращения договора аренды? Есть судебные акты, поддерживающие и первую, и вторую позицию.

Например, в Постановлении АС ЗСО от 26.06. 2015 № Ф04-19753/2015 суд указал, что три года надо исчислять с момента окончания работ, а в Постановлении АС МО от 04.04.2016 № Ф05-2860/2016 указал, что считать надо с даты прекращения договора аренды. Поэтому арендатору безопаснее руководствоваться первой позицией и считать срок для защиты своего права с даты окончания работ по неотделимым улучшениям.

Таким образом, в простом договоре аренды может встретиться много совсем непростых проблем. И если арендатор желает улучшать арендуемое помещение, необходимо заранее согласовать это желание с собственником и урегулировать, кто за что платит, чтобы не было мучительно больно за налоговые последствия.

Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», май 2019.

https://www.youtube.com/watch?v=upload

Анна Архипова, заместитель директора ООО «Первая Ростовская Налоговая Консультация», налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl Enter.

, ,
Поделиться
Похожие записи
Adblock detector