Инфопортал
Назад

Сроки давности по налоговым правонарушениям || Срок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения

Опубликовано: 17.02.2020
0
0

Порядок взыскания налоговой санкции

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Такое определение дано в п. 1 ст. 114 НК РФ. Названной статьей регламентирован и порядок ее взыскания.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

К сведению: размеры штрафов за совершение налогового правонарушения установлены в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба и иных существенных обстоятельств.

Например, за правонарушения, предусмотренные п. 1 ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122,122.1,123,129.3,129.5 НК РФ, размеры штрафов установлены в процентном отношении от суммы неуплаченного (неудержанного или неперечисленного) налога.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, закрепленным в соответствующей статье НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ).

При этом пп. 3 указанной нормы установлено, что суд или налоговый орган, рассматривающие дело, могут принять к сведению иные обстоятельства, смягчающие ответственность.

Учитывая тот факт, что в п. 3 ст. 114 НК РФ обозначен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Однако уменьшение суммы штрафа более чем в два раза не свидетельствует о возможности снижения штрафа до нуля рублей, поскольку это будет означать освобождение лица от ответственности за совершение налогового правонарушения (см. Определение ВС РФ от 05.02.2019 № 309-КГ18-14683 по делу № А76-5261/2017).

При наличии отягчающего обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ (совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение), размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ).

Сумма штрафа, взыскиваемого за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу, подлежит перечислению со счетов налогоплательщиков только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством РФ (п. 6 ст. 114 НК РФ).

Срок давности определяется на основании ст. 113 НК РФ. На момент вынесения решения о привлечении к ответственности этот срок не может превышать трех лет:

  • в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120,122,129.3 и 129.5 НК РФ, – начиная со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода;

  • в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных иными статьями НК РФ, – со дня совершения налогового правонарушения.

Напомним правила расчета сроков в целях применения Налогового кодекса. Они установлены п. 2, 3, 7 ст. 6.1 НК РФ:

  • течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало;

  • срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока;

  • если последний день срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, окончание срока переносится на следующий за ним рабочий день.

Течение срока давности привлечения к ответственности может быть приостановлено, если налогоплательщик активно противодействовал проведению выездной налоговой проверки. Течение этого срока считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ, и возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки (п. 1.1 ст. 113 НК РФ).

Положения ст. 113 НК РФ, устанавливающие сроки давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, не применяются в отношении недоимки и пеней (как компенсационных мер, направленных на восстановление потерь бюджета в связи с несвоевременным поступлением налогов). К такому выводу часто приходят арбитры (см.

постановления АС МО от 15.08.2019 № Ф05-12692/2019 по делу № А40-92593/2018, АС УО от 21.12.2017 № Ф09-7380/17 по делу № А07-1853/2017). То есть, если срок давности привлечения к ответственности истек, налоговый орган, освободив налогоплательщика от уплаты штрафа, в то же время вправе доначислить ему налог и пени.

Понятие срока давности в НК РФ

Прежде чем приступить к теме, обозначенной в преамбуле статьи, хотелось бы обратить внимание читателей на тот факт, что следует различать срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ) и срок давности взыскания штрафов (ст. 115 НК РФ). В одном случае речь идет о сроке для вынесения решения, а в другом – о сроке, в течение которого налоговики могут обратиться в суд с заявлением о взыскании штрафа, если они пропустили двухмесячный срок на принятие решения о взыскании штрафа в бесспорном порядке за счет денег на счетах (п. п. 3, 10 ст.

– со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение (в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ);- со дня его совершения (для всех остальных правонарушений).Таким образом, если речь идет о нарушении порядка постановки на учет в налоговом органе, непредставлении налоговой декларации либо невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, то срок давности начинает течь со дня, следующего за последним днем срока, отведенного для исполнения обязанности.

Пример 1. Организация создает обособленное подразделение 31 января 2011 г.Согласно пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, в течение одного месяца со дня их создания.Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).Таким образом, последним днем срока для подачи сообщения о создании обособленного подразделения будет 28.02.2011. Если организация в этот день не представит сообщение, то срок давности привлечения ее к ответственности по ст. 126 НК РФ начнет течь с 01.03.2011 – и до 28.02.2014.

Срок давности для правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ

Для начала напомним, о каких же правонарушениях идет речь в данных статьях.Статья 120 НК РФ гласит, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере:- 10 000 руб., если эти деяния совершены в течение одного налогового периода (п. 1);- 30 000 руб.

, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода (п. 2);- 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб., если эти деяния повлекли занижение налоговой базы (п. 3).Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского либо налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Обратите внимание! Учитывая вступившие в силу с 02.09.2010 поправки и дополнения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ “О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации…” в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, отсутствие у организации – плательщика налога на прибыль аналитических регистров налогового учета является основанием для привлечения ее к ответственности по ст. 120 НК РФ.

В соответствии со ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 1), а те же деяния, совершенные умышленно, – взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 3).

К сведению. В соответствии с Определением КС РФ от 18.01.2001 N 6-О положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, исчисление срока давности производится со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Следует учитывать, что налоговые периоды по разным налогам неодинаковы (п. 1 ст. 55 НК РФ). Соответственно, если в одном месяце, к примеру, произошло нарушение по налогу на прибыль и НДС, то начало течения срока давности в этих двух случаях будет разным.

Пример 2. Организация – плательщик НДС получила в январе 2011 г. авансы от покупателей, однако счет-фактуру им не выставила.В этом же месяце не был составлен регистр налогового учета по резерву предстоящих расходов на оплату отпусков, хотя сумма отчислений в резерв была отражена в налоговой декларации за январь 2011 г.

Данный налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, поэтому отчетными периодами для него являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.НДС. Налоговым периодом по данному налогу является квартал (ст. 163 НК РФ). Срок давности привлечения к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (отсутствие счетов-фактур) – с 01.04.2011 по 31.03.2014.

Налог на прибыль. Налоговым периодом по налогу признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Таким образом, срок давности совершенного в том же месяце (январе 2011 г.) налогового правонарушения (несоставление налоговых регистров) начинает течь только с 01.01.2012, последним днем срока будет 31.12.2014.

Рассмотрим случаи, когда налогоплательщик занизил налоговую базу, то есть совершил налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 120 НК РФ.

Пример 3. В январе 2011 г. организация не отразила выручку от продажи товаров. Рассмотрим два варианта:1) Операции по реализации не облагаются НДС.2) Операции по реализации облагаются НДС.Вариант 1. В данном случае налоговая база занижена только по налогу на прибыль. За это деяние организация может быть привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога на прибыль, но не менее 40 000 руб.

Так как правонарушение имело место в 2011 г., срок давности начнет течь с 01.01.2012 и продолжится до 31.12.2014.Вариант 2. Налоговая база занижена и по НДС, и по налогу на прибыль, то есть не по одному, а по нескольким налогам с разными налоговыми периодами. В данном случае размер штрафа за правонарушение должен определяться как 20% от неуплаченного налога на прибыль плюс 20% от неуплаченного НДС (и штраф не может быть менее 40 000 руб.

Сроки давности по налоговым правонарушениям || Срок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения

по каждому налогу).В связи с тем что налоговые периоды у этих налогов разные, срок давности за правонарушение будет таким:- в части налога на прибыль – с 01.01.2012 по 31.12.2014;- в части НДС – с 01.04.2011 по 31.03.2014.Таким образом, по одному правонарушению, повлекшему занижение базы по разным налогам, сроки давности исчисляются по-разному.

Получается, что если налоговый орган примет решение о привлечении организации к ответственности не позднее 31.03.2014, то он сможет взыскать штраф в полном объеме. Если же решение будет принято налоговиками в период с 01.04.2014 по 31.12.2014, штраф они имеют право исчислить только исходя из суммы неуплаченного налога на прибыль.

Теперь перейдем к ст. 122 НК РФ, которая предусматривает взыскание штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога.Налог на прибыль за налоговый период организация должна заплатить не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287 НК РФ). Соответственно, о неуплате этого налога можно говорить только после истечения срока для его уплаты (абз. 14 п. 2 ст. 11 НК РФ).Согласно п. 1 ст.

срок давности начинает течь с налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, в котором налог должен быть уплачен или за который он должен быть уплачен?Чтобы разобраться в этом вопросе, вспомним случаи неуплаты, перечисленные в ст. 122 НК РФ:1) занижение налоговой базы;2) иное неправильное исчисление налога;

3) в результате других неправомерных действий (бездействия).Как видим, первый случай перекликается со ст. 120 НК РФ (выше было отмечено, что составы налоговых правонарушений, указанных в этих статьях, недостаточно разграничены между собой, – см. Определение КС РФ от 18.01.2001 N 6-О). В связи с этим полагаем, что, если неуплата произошла в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, срок давности исчисляется аналогично тому, как было изложено в примере 3, то есть начинает течь с налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, за который он должен быть уплачен.

Такого же подхода придерживаются и арбитражные суды. Приведем примеры, касающиеся именно налога на прибыль.ФАС ЗСО в Постановлении от 23.01.2008 N Ф04-308/2008(795-А70-15) отказал налоговому органу в заявлении о применении налоговых санкций, поскольку акт выездной налоговой проверки и решение о привлечении организации к ответственности за неуплату налога приняты по истечении трехлетнего срока для привлечения к налоговой ответственности.

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки ОАО по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2001 налоговым органом составлен акт от 28.02.2005. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 08.08.2005 налоговики приняли решение о привлечении ОАО к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст.

122 НК РФ, в виде штрафа в размере порядка 1,4 млрд руб. На основании решения налогоплательщику было направлено требование об уплате налоговой санкции. В связи с тем что штраф в срок, указанный в требовании, налогоплательщик не уплатил, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании этой суммы.

По мнению налогового органа, срок давности не является пропущенным, поскольку исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором совершено налоговое правонарушение. Причем инспекция указывает, что таковым является не налоговый период, за который начисляются налоги (в данном случае 2001 г.

), а налоговый период, в течение которого произошла неуплата (неполная уплата) налога (2002 г.) в установленный законодательством срок (28.03.2002), поскольку обязанность по уплате налога (а следовательно, и возможность применения ответственности за ее неисполнение) не возникает ранее наступления срока уплаты налога.

Отказывая в удовлетворении требований ФНС, суд пришел к выводу, что привлечение ОАО к налоговой ответственности на основании п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1,4 млрд является незаконным. Суд исходил из того, что акт проверки и решение о привлечении к налоговой ответственности приняты налоговым органом за пределами установленного ст.

113 НК РФ трехлетнего срока для привлечения к налоговой ответственности. Организация была привлечена к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2001 г. Учитывая, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, суд посчитал, что исчисление срока давности в данном случае начинается с 01.01.

2002 и заканчивается 31.12.2004.Довод подателя жалобы о том, что налоговым периодом, в течение которого совершено правонарушение, является не налоговый период, за который начисляются налоги, а налоговый период, в течение которого произошла неуплата (неполная уплата) налога в установленный законодательством срок, суд отклонил, поскольку в данном случае срок давности исчисляется не со дня совершения налогового правонарушения, а со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение.

Поскольку налоговое правонарушение было совершено в 2001 г., исчисление срока давности начинается с 01.01.2002.Подобное мнение по вопросу начала исчисления срока давности за налоговое правонарушение в виде занижения облагаемой базы по налогу на прибыль в аналогичной ситуации высказал и ФАС МО в Постановлении от 31.08.

2009 N КА-А40/8492-09.А если неуплата (неполная уплата) произошла в результате “других неправомерных действий (бездействия)”, например налогоплательщик исчислил налог на прибыль, сдал декларацию, а налог не заплатил? Полагаем, что вот в этом случае срок давности начинает течь с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором налог должен быть уплачен.

Как исчисляется срок давности при занижении базы по налогу на прибыль?

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного его исчисления или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Эта санкция предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ.

Как было указано выше, согласно п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности (три года) в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.

Толкование этой нормы дано в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57: поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В Письме ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692 отмечено, что правовая позиция, изложенная в п. 15 Постановления № 57, применима в том числе к тем налогам, для которых налоговый период составляет год.

Приостановление срока давности

Течение срока давности привлечения к ответственности может быть приостановлено (п. 1.1 ст. 113 НК РФ). Это возможно только в случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.

Следует отметить, что п. 1.1 ст. 113 НК РФ практически не используется. Препятствовать проведению выездной налоговой проверки, как говорится, себе дороже. Имейте в виду, что иных оснований для приостановления течения срока давности привлечения к ответственности НК РФ не предусмотрено. Если инспекторы придумывают иные причины для продления срока давности, суды, как правило, их не поддерживают.

Например, в вышеупомянутом Постановлении от 23.01.2008 N Ф04-308/2008(795-А70-15) ФАС ЗСО указал, что за неполную уплату налогов суд мог применить к налогоплательщику налоговые санкции, признав уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, в том случае, если имеются факты воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки.

Налоговики каких-либо доказательств того, что при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик препятствовал проведению мероприятий по контролю, не представили. Ссылка налогового органа на применение ОАО схемы уклонения от налогообложения не была принята во внимание, поскольку не является доказательством воспрепятствования проведению налоговой проверки.

Как пояснили представители ФНС, налогоплательщик исполнял все требования налогового органа о предоставлении запрашиваемых документов.Поддержал налогоплательщика и ФАС МО в Постановлении от 31.08.2009 N КА-А40/8492-09, отметив, что ссылки инспекции на активное противодействие заявителя проведению проверки не нашли документального подтверждения.

, , , ,
Поделиться
Похожие записи
Adblock detector